Чем являются запасы в системе мсфо. Учет запасов по мсфо

До января 2005 г., когда вступил в силу международный стандарт финансовой отчетности МСФО I.A.S. 2 «Запасы» в редакции 2004 г., действовала редакция (I.A.S. 2) «Запасы» 1993 г. Необходимо отметить, что стандарт определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя предприятиям возможность собственного маневра. Кроме того, в нем содержатся указания по последующему признанию затрат в качестве расходов, включая уменьшения стоимости до возможной чистой цены продаж, а также о способах расчета себестоимости. В стандарте также представлены формулы расчета затрат, используемых при определении себестоимости запасов.

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:

• незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется МСФО I.A.S. 11 «Договоры подряда») и связанных с ними работ;
• финансовых инструментов;
• биологических активов.

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации.

Стандарт не применяется для товарных брокеров и трейдеров, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Запасами считаются активы, которые:

1. Предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;
2. Находятся в процессе производства для такой продажи;
3. Находятся в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Таким образом, в состав запасов входят материальные ценности, предназначенные для потребления при изготовлении продукции в одном производственном цикле, осуществления работ или услуг на всех стадиях; в виде непосредственно запасов на складах, в виде незавершенного производства, в виде готовой продукции, предназначенной для реализации, и в виде товаров, закупленных и хранящихся для перепродажи. Если компания оказывает услуги, то в составе запасов показывается стоимость услуг, для которых компания еще не признала соответствующую часть дохода.

Признаются два вида продажной оценки запасов: возможной чистой цены продаж и справедливая стоимость :

1. Возможной чистой ценой продаж (реализации) является предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Эта величина специфична для каждой организации.
2. Справедливой стоимостью запаса является та сумма, на которую можно его обменять или урегулировать обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Эта величина не является специфичной для каждой организации.

Следует отметить, что справедливая стоимость запаса за минусом затрат на продажу и его возможная чистая цена продаж (реализации) могут отличаться и не быть равными. Запасы обязательно должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• себестоимости;
• возможной чистой цене продаж.

Себестоимость запаса в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего хранения.

	Затраты на приобретение	Затраты на переработку	Прочие расходы
	Цена покупки	Затраты, непосредственно связанные с продукцией, такие как прямые затраты на оплату труда и материальных ценностей	Затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения
	Импортные пошлины	Распределенные постоянные накладные производственные расходы	Затраты, понесенные для того, чтобы довести запасы до текущего состояния
	Прочие налоги, кроме тех, которые возмещаются предприятию налоговыми органами	Переменные накладные производственные расходы
	Транспортные услуги
	Транспортно-экспедиторские расходы
	Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг

Следует обратить внимание на то, что при определении затрат на закупку исключаются торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи. В отдельных случаях, предусмотренных МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», в состав стоимости запасов может входить курсовая разница по запасам, приобретенным за иностранную валюту, то есть в случаях крупных девальваций или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на размер непогашенных обязательств по приобретению этих запасов. Практически это означает, что при значительном изменении курса валют положительная курсовая разница, на которую увеличивается непогашенное обязательство по запасу идет на увеличение стоимости запасов. Таким образом, в отдельных случаях предусмотрена проводка:

Д-т счета «Запасы» К-т счета «Расчеты с иностранными поставщиками» на сумму курсовой разницы.

При определении себестоимости запасов в переработке большое значение имеет понятие накладных производственных расходов, разделяемых на:

• переменные;
• постоянные, которые в свою очередь состоят из распределяемых и не распределяемых.

Постоянными накладными расходами являются косвенные производственные расходы, которые относительно неизменны независимо от объема производства.

Примерами таких расходов являются: амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы. Распределение постоянных накладных расходов основывается на определении нормальной производственной мощности - ожидаемому объему производства, рассчитанному на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Фактический уровень производства может использоваться в случае, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов на единицу продукции не увеличивается вследствие низкого уровня или остановки производства. Нераспределенные накладные расходы, то есть остаток фактических постоянных накладных производственных расходов после вычета распределяемых, признаются как расход в периоде их возникновения.

Переменными накладными производственными расходами являются косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства.

К таким расходам относятся косвенные затраты труда и косвенные расходы сырья. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Достаточно часто в результате производственного процесса может изготавливаться не один, а много видов продукции, а затраты на производство не могут быть определены отдельно, вследствие чего они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Для распределения может использоваться относительная стоимость продаж каждого продукта, определяемая на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении готового продукта. Побочные продукты оцениваются по чистой реализационной стоимости, и вся эта величина вычитается из себестоимости основного продукта.

Прочие расходы включаются в себестоимость запасов только в той части, в какой они связаны с доведением их до состояния, пригодного к эксплуатации, и доставки их до современного местоположения.

Не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов отчетного периода:

• сверхнормативные потери сырья, труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение запасов, если только они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к его следующему этапу;
• административные накладные расходы, не связанные с доставкой или доведением запасов до состояния, при котором появляется возможность их использования;
• расходы на продажу (сбытовые расходы).

Необходимо обратить внимание на то, что в состав себестоимости запасов включаются заготовительные расходы в полном объеме. Обычно в состав себестоимости запасов не включаются и проценты по займам, поскольку эти расходы считаются финансовыми. Однако в отдельных случаях, при использовании альтернативного метода, эти проценты включаются в себестоимость запасов. Кроме того, при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разница между ценой обычной покупки и ценой покупки при отсрочке платежа признается как расход по процентам.

Себестоимость запасов предприятий сферы обслуживания включает следующие составляющие:

• заработная плата;
• другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг;
• заработная плата и затраты на контролирующий персонал;
• соответствующие накладные расходы.

Заработная плата и расходы на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются в периоде их возникновения. Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов в соответствии со стандартом I.A.S. 41 «Сельское хозяйство» МСФО, следует оценивать по справедливой стоимости, определенной в период сбора урожая, за минусом предполагаемых сбытовых расходов.

Методы определения себестоимости запасов могут быть разные и используются в зависимости от того, какие результаты необходимо получить предприятию, и какие методы являются наиболее удобными для получения желаемого результата.

Метод нормативных затрат может использоваться, если предприятие устраивает приблизительное значение себестоимости. Нормативные затраты выражают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются в свете современной обстановки и при необходимости пересматриваются, однако МСФО не устанавливают, как часто это осуществляется.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся изделий, но имеющих одинаковую норму прибыли (маржу), для которых использование других методов не является целесообразным.

Себестоимость запаса определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого розничного подразделения учитывается среднее значение процента.

Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат .

Специфическая идентификация индивидуальных затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод используется для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Метод не используется, если запасы являются взаимозаменяемыми.

Основной подход МСФО - определение себестоимости запасов методами ФИФО (первое поступление - первый отпуск) или средневзвешенной стоимости. При этом предусматривается, что обязательным в одной организации является применение одинаковой формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру или использованию, но для запасов различного характера или использования.

Метод ФИФО предполагает, что статьи запасов, приобретенные первыми, будут соответственно проданы или использованы первыми, и, естественно, статьи запасов, приобретенные последними, остаются в запасе в конце периода.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает использование формулы, с помощью которой стоимость каждой статьи запаса определяется исходя из средней стоимости этой статьи запасов в начале периода и стоимости этих запасов, приобретенных в течение периода. При этом среднее значение может рассчитываться периодически, по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы. Таким образом, среднее значение стоимости запасов предполагает расчет за любой период, включая ежедневный, когда рассчитывается среднее значение из остатка на начало дня и поступления за день.

МСФО в редакции 2004 г. (с 2005 г.) не допускает и альтернативный подход в использовании методов определения стоимости запасов - метод ЛИФО - последнее поступление - первый отпуск. Данный метод предполагал, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были раньше всего приобретены или произведены.

Таким образом, основными методами, которые рекомендует МСФО I.A.S. 2, являются методы средневзвешенной и ФИФО.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы:

• повреждены;
• полностью или частично устарели;
• снизились в цене продажи.

Кроме того, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились затраты на завершение или продажу запаса. Списание запаса ниже себестоимости подтверждает, что активы не должны учитываться выше сумм, по которым их можно продать или использовать.

Списываются запасы до возможной чистой цены продаж постатейно, однако, в случае удобства их можно сгруппировать в запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту. Однако не следует списывать запасы на основе их классификации, например, всю готовую продукцию или все запасы отрасли. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент осуществления расчетов, которые учитывают:

• колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода;
• предназначение имеющегося запаса, например общую контрактную цену услуги, в которую включается данный запас. Сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они включаются, предположительно по цене себестоимости или выше нее.

В каждом периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. Поэтому в случае устранения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется таким образом, чтобы новая учетная величина являлась меньшей из двух величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.

Признание запасов в качестве расходов после продажи осуществляется в том периоде, когда произведено признание соответствующего дохода. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов признаются в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, признается как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расхода в период осуществления возврата. Это означает, что в случае, если имеется целесообразность увеличения стоимости запаса, по которому ранее имелось снижение стоимости до возможной цены реализации, то ранее признанные расходы по снижению стоимости запасов уменьшаются путем сторнирования.

Запасы, использованные в качестве компонента основных средств, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Следует отметить, что процесс признания в качестве расходов учетной (покупной) стоимости проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Сумму запасов, признанных в качестве расхода в течение периода, называют себестоимостью продаж, которая состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов, и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности организации могут потребовать также включения затрат на сбыт.

Перечня запасов по их видам МСФО I.A.S. 2 не содержит.

Заключительный параграф 36 МСФО I.A.S. 2 отражает состав статей примечаний к финансовой отчетности.

№ 2/2008

А.Н. Никонова ,
начальник департемента МСФО
ООО «Управляющая компания "Русские масла"»

Некоторые аспекты учета МПЗ в российской и международной практике совпадают, что облегчает задачу бухгалтера. Другие же сильно отличаются, что требует запоминания. А третьи разнятся лишь в нюансах, что провоцирует путаницу. Освоить этот участок учета поможет наш материал, в котором мы наглядно показали все сходства и различия.

Чем регламентировано

РСБУ . В России учет производственных запасов регулируют несколько нормативных документов. Среди них:
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее - Методические указания).

Кроме того, вопросы учета и оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

МСФО. Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сведены в единственном стандарте. Это МСФО (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы).

Как признавать в учете

РСБУ . В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются:
- сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- объекты для продажи;
- активы, используемые для управленческих нужд организации.

Принять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у организации есть на них право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Если же такого права у компании нет, то МПЗ должны быть учтены за балансом - об этом прямо говорится в пункте 10 Методических указаний.

МСФО. Согласно МСФО 2 к запасам относятся:
- товары;
- готовая продукция;
- «незавершенка».

При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы». Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

Выводы . Основное отличие: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской «нормативке» право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Еще согласно РСБУ в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Как определять стоимость

РСБУ . Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости.

Тут надо подчеркнуть, что к фактическим затратам в числе прочего относятся проценты по займам, начисленные до того, как МПЗ были приняты к бухучету. И уже когда запасы учтены на балансе, проценты по заемным средствам списываются в состав прочих расходов. Если, конечно, деньги одолжены именно для приобретения этих МПЗ.

Правда, если в компании есть поврежденные или устаревшие запасы, делается исключение. Тогда в годовом балансе показывают рыночную цену, которую уменьшают на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Рыночной при этом считается общая цена возможной продажи.

МСФО . В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

Возможная чистая цена реализации - это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

ПРИМЕР

По условиям договора покупатель получает от поставщика 5-процентную скидку, если стоимость купленных за месяц товаров превысит 50 000 у. е. В конце месяца сумма, на которую покупателю отгрузили товар, составила 54 000 у. е. (для упрощения примера налоги не рассматриваются). Поэтому сумма предоставленной торговой скидки равна 2700 у. е. (54 000 у. е. * 5%).

Компания-покупатель разработала международный План счетов. Бухгалтер, ориентируясь на МСФО 2, сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 214 «Товары» КРЕДИТ 521 «Расчеты с поставщиками»
- 54 000 у. е. - оприходованы купленные товары по цене без учета скидки;

ДЕБЕТ 521 «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 214 «Товары»
- 2700 у. е. - уменьшена стоимость приобретенных товаров на сумму скидки.

Выводы . Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на следующие моменты.

Прежде всего, пока запасы не приняты к бухучету, пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также МПЗ может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т. д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.

Как списывать

РСБУ . Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. Рассмотрим их.

1. Списание по себестоимости единицы запасов. Этим методом определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга или подлежат особому учету. В качестве примера можно привести драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.

2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

3. Списание по средней себестоимости. Применяя данный метод, среднюю себестоимость рассчитывают для каждого вида запасов по следующей формуле:

Сс = (Со + Сп) : (Ко + Кп),

где Сс - среднемесячная себестоимость товаров;
Со - стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп - стоимость товаров, принятых к учету за месяц;
Ко - количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп - количество товаров, принятых к учету за месяц.

Обратите внимание: с 1 января 2008 года в российском бухгалтерском учете запрещено использовать метод ЛИФО. Это когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней поступившей или изготовленной партии.

В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. Поясним. Взвешенная оценка предусматривает, что в конце месяца бухгалтер определяет себестоимость сразу всех запасов, выбывших за это время. Надо сказать, что это весьма распространенная практика. При скользящей оценке себестоимость устанавливают каждый раз, когда списывают МПЗ.

МСФО . В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

Выводы Взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической оценке МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы.

Основные термины МСФО, касающиеся материально-производственных запасов

Запасы готовой продукции (Finished goods inventory) - один из основных счетов для учета товарно-материальных запасов в производственной компании.

Запасы материалов (Materials inventory, Raw materials inventory) - счет, предназначенный для учета сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов.

Запасы незавершенного производства, незавершенное производство (Work in process inventory, Goods in process) - конечное сальдо на этом счете характеризует незавершенное производство по итогам отчетного периода. То есть это общая сумма, потраченная на незаконченную продукцию.

ЛИФО (Last-in first-out method, LIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по последней изготовленной или закупленной партии. Отменен с 1 января 2005 года как наименее объективный.

Метод непрерывного учета (Perpetual inventory method, Continuous inventory method) - система учета, при которой бухгалтерия постоянно отслеживает наличие и использование каждой единицы запасов этот период учета. Этот метод учета оптимален для компаний, продающих продукцию с высокой стоимостью - скажем, в самолетостроении, торговле автомобилями, ювелирными изделиями и т. д.

Метод периодического учета (Periodic inventory method) - система учета, при которой проводится лишь инвентаризация остатков в конце учетного периода. Эти сведения сопоставляют с информацией о начальных запасах и чистых закупках. В результате определяют себестоимость проданных товаров (использованных материалов). Данная система удобна для организаций, которые продают большой ассортимент относительно недорогой продукции.

Метод персональной идентификации, метод сплошной идентификации (Specific identification method) - бухгалтер отслеживает каждую единицу запасов и ее стоимость. Этот метод очень трудоемок, требует больших затрат на ведение учета. Поэтому его используют при производстве/продаже дорогостоящей продукции, которая выпускается в небольших количествах (самолеты, автомобили, ювелирные изделия и т. п.).

Метод средневзвешенной стоимости или метод средней себестоимости (Average cost method) - позволяет установить себестоимость единицы проданных товаров и конечных запасов. Она равна средней себестоимости товаров, годных для продажи (начальные запасы плюс чистые закупки).

Начальные запасы (Beginning inventory) - запасы товарно-материальных ценностей на начало отчетного периода.

Стоимость запасов (Inventory cost) - включает цену по счету (за минусом скидок), транспортные расходы, невозмещаемые налоги, тарифы, страхование.

ФИФО (First-in first-out method, FIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по первой изготовленной или купленной партии. Согласно этому методу запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются.

Чистые закупки (Net purchases) - это понятие используется при периодической оценке. Рассчитывается этот показатель так: от общей суммы закупок в периоде отнимают скидки за досрочную оплату, возврат и уценку купленных товаров. К результату прибавляют транспортные расходы. Чистые закупки совместно с начальными запасами составляют стоимость товаров, годных для реализации (Cost of goods available for sale).

Запасы - это активы:

1) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

2) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

3) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Себестоимость запасов должна включать:

1. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

2. Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

3. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Не включаются в себестоимость запасов следующие расходы:

1) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

2) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

3) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

4) затраты на продажу.

Для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам , если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости.

Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов.

Себестоимость запасов, как правило, должна определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО ) или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены, а также в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. В этом случае стоимость запасов списывается до уровня чистой цены продажи. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса.

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи.

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

1) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

2) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

3) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

4) величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;

5) сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;

6) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии;

7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; и

8) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности предприятия также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

МСФО (IAS) 2 «Запасы» – это стандарт, который определяет, в какой сумме затраты на приобретение запасов следует признавать в качестве актива до признания соответствующей выручки. С этой целью стандарт дает указания по определению себестоимости запасов и ее последующему признанию в качестве расходов, а также по использованию формул расчета себестоимости. В статье рассмотрим все это подробнее.

Что такое запасы по МСФО 2

МСФО (IAS) 2 определяет запасы как активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе обычной деятельности (например, готовая продукция);
• находятся в процессе производства для такой продажи (например, незавершенное производство);
• находятся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг (например, сырье, расходные материалы).

Кроме сырья и материалов к запасам можно также отнести нематериальные активы (например, программные продукты), объекты недвижимости – при условии, что их приобретают с целью перепродажи. .

В то же время не относят к категории запасов следующие активы:

• финансовые инструменты. Их учет регулирует МСФО (IFRS) 9;
• биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора. Порядок их учета рассмотрен в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Классификация запасов в МСФО (IAS) 2

А вот классификация следующих активов в качестве запасов не так очевидна. Рассмотрим их подробнее.

Запасные части. Обычно их классифицируют как основные средства, если они соответствуют определению таковых. То есть используются в течение более чем одного отчетного периода. В противном случае их следует отразить в составе запасов. .

Многоразовая тара. Тара, упаковочные материалы, которые покупатель должен вернуть продавцу, относят к запасам, если компания планирует их использовать не более одного отчетного периода.

Рекламные каталоги и образцы продукции. Обычно компании распространяют их бесплатно в целях рекламы и продвижения товаров. Затраты на производство, приобретение образцов и изготовление каталогов признают в составе расходов в момент возникновения.

Момент признания

Запасы признают в момент перехода к компании значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на них. Обычно это момент доставки запасов. Однако следует учитывать действующие правовые требования. Например, поставка на условиях FAS (франко вдоль борта судна) означает, что значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, переходят к покупателю, когда товар размещен вдоль борта судна на причале.

Оценка запасов по МСФО (IAS) 2

Согласно МСФО (IAS) 2 запасы оценивают по наименьшей из двух величин:

1. По себестоимости.
2. По чистой возможной цене продажи.

Из этого требования по оценке есть два исключения.

Во-первых, данные требования по оценке не применяют к запасам, которыми владеют производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, а также полезным ископаемым и продуктам их переработки. Такие запасы можно оценивать по чистой возможной цене продажи, если такой учет соответствует принятой практикой учета в этих отраслях.

Если указанные запасы оценивают по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признают в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

Во-вторых, запасы товарных брокеров-трейдеров оценивают по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Изменения в стоимости запасов признают в составе прибыли или убытка за период.

Что включать в первоначальную стоимость по МСФО 2

В себестоимость запасов включают:

1. Все затраты на приобретение.
2. Затраты на переработку.
3. Прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

К затратам на приобретение запасов относят: цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами, например, НДС ), затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку.

Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи следует вычитать при определении затрат на приобретение. Например, это могут быть скидки за количество приобретаемого товара, скидки за наличный расчет и т.д.

Затраты на переработку запасов включают прямые затраты на оплату труда, материалы, а также прямо относимые накладные расходы и часть распределяемых постоянных (амортизация, управленческие и административные затраты) и переменных производственных накладных расходов (косвенные затраты на сырье или оплату труда).

Обратите внимание!

Постоянные производственные накладные расходы относят на затраты на переработку исходя из планового объема производства и нормальной загрузки производственных мощностей. Сумма затрат не увеличивается из-за низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы относят на расходы в период их возникновения.

Прочие затраты, которые связаны с доставкой запасов до текущего местонахождения и приведения в состояние, необходимое для продажи, также включают в себестоимость запасов. Например, к ним можно отнести непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Затраты по займам

В редких случаях в себестоимость запасов можно включать затраты по займам. Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» это возможно, если запасы соответствуют определению квалифицируемого актива. То есть, являются активом, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. При этом в стандарте четко указано, что запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, нельзя отнести к квалифицируемым активам.

Какие затраты нельзя включать в себестоимость запасов

МСФО (IAS) 2 четко определяет, какие затраты нельзя включить в себестоимость запасов. В качестве расходов в период возникновения следует признать следующие затраты:

a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

б) затраты на хранение. Исключение составляют затраты на хранение в случаях, когда хранение является необходимым этапом производственного процесса, либо продукция требует созревания или выдержки (сыр, вино, виски и т.д.);

в) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

г) затраты на продажу. Однако в себестоимость запасов можно включить, например, затраты на транспортировку или сбыт, которые понесены на промежуточном этапе в процессе производства. Либо затраты, связанные с доставкой запасов от центрального склада к месту продажи.

Отсрочка платежа

Иногда компания может купить запасы по завышенной цене на условиях рассрочки платежа. Фактически подобные сделки представляют собой две операции: покупку запасов и получение финансирования. Разницу между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой признают в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Пример

В январе 2018 года компания закупила материалы для производства готовой продукции на общую сумму 500 тыс. руб. Поставщик предоставил отсрочку платежа сроком на 2 года. Рыночная ставка равна 10%.

В этом случае компания признает запасы в сумме 413 тыс. руб. (500 тыс. руб. / (1+10%)^2). А разницу в сумме 87 тыс. руб. (500 – 413) будет признавать в составе финансовых расходов в течение двух лет с использованием метода эффективной ставки процента. В первый год компания признает финансовые расходы в сумме 41 тыс. руб. (413 тыс. руб. х 10%), во второй –46 тыс. руб. ((413 тыс. руб. + 41 тыс. руб.) х 10%).

Данную операцию компания отразит следующими проводками:

2018 год:

Дт «Запасы» 413 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 413 тыс. руб.

2019 год:

Дт «Финансовые расходы» 41 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 41 тыс. руб.

2020 год:

Дт «Финансовые расходы» 46 тыс. руб.

Кт «Кредиторская задолженность» 46 тыс. руб.

Дт Кредиторская задолженность» 500 тыс. руб.

Кт «Денежные средства» 500 тыс. руб.

Методы определения себестоимости в стандарте МСФО (IAS) 2

Для определения себестоимости запасов МСФО (IAS) 2 разрешает использовать метод нормативных затрат и метод розничных цен. При условии, что их результат близок к фактической себестоимости.

Нормативные затраты устанавливают на основе нормального уровня потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Их следует регулярно анализировать и при необходимости пересматривать.

Метод розничных цен обычно применяют компании с большим количеством быстро меняющихся запасов с одинаковой торговой наценкой. В таком случае использовать традиционные методы определения себестоимости довольно трудоемко. Себестоимость запасов будет равна цене продажи единицы запасов, уменьшенной на процент валовой маржи. Чаще всего компании используют среднее значение наценки для отдельных подразделений и ассортиментных групп.

Формулы расчета себестоимости по МСФО

МСФО (IAS) 2 предусматривает следующие варианты оценки себестоимости запасов:

• по себестоимости каждой единицы;
• метод ФИФО;
• метод средневзвешенной стоимости.

Для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, стандарт требует использовать метод оценки по себестоимости каждой единицы. Данный метод предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. На практике его применяют редко. Обычно его используют только в отношении дорогостоящих запасов, например ювелирных изделий, автомобилей.

Для большого количества взаимозаменяемых запасов МСФО (IAS) 2 разрешает использовать либо метод ФИФО («первое поступление - первый отпуск»), либо метод средневзвешенной стоимости.

Обратите внимание!

Более ранняя редакция МСФО (IAS) 2 включала еще один метод оценки себестоимости – «последнее поступление – первый отпуск» (ЛИФО). В дальнейшем разработчики международных стандартов запретили его, так как посчитали, что он недостоверно представляет информацию о движении запасов. Дело в том, что метод ЛИФО исходит из того, что первыми используют запасы, которые приобретены последними. В результате получается, что остаток запасов на конец отчетного периода будет отражен отчетности по стоимости, которая не соответствует недавнему уровню затрат на приобретение запасов.

Для всех запасов, которые имеют сходные свойства и характер использования, следует применять одну и ту же формулу расчета себестоимости. Для других запасов может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

Например, запасы одного вида могут по-разному использоваться в разных операционных сегментах. В этом случае целесообразно применять разные формулы расчета себестоимости. Однако только лишь различие в географическом местонахождении запасов нельзя считать достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости.

Метод ФИФО предполагает, что единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми. Получается, что запасы, которые остаются на конец периода, были куплены или произведены последними.

По методу средневзвешенной стоимости себестоимость запасов определяют на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. При этом среднее значение можно рассчитывать периодически, либо при получении каждой новой партии запасов.

Пример

В таблице приведены данные о закупках запасов в течение июля 2018 года:

	Количество, шт.	Цена за единицу, руб.	Общая стоимость, руб.

По результатам проведенной инвентаризации установлено, что на 31 июля 2018 г. у компании имеется 610 единиц запасов.

Метод ФИФО. В случае применения данного метода компания отразит в отчетности на 31 июля 2018 г. запасы в сумме 8 080 тыс. руб. (150 шт. х 14 руб. + 460 шт. х 13 руб.). Себестоимость продаж составит 16 220 руб. (24 300 – 8 080).

Метод средневзвешенной стоимости. Средневзвешенная стоимость единицы запасов составит 12,15 руб. (24 300 руб. / 2000шт.). Стоимость запасов на 31 июля 2018 г. составит 7 411,5 руб. (610 шт. х 12,15 руб.), себестоимость продаж – 16 888, 5 руб. (24 300 – 7 411,5).

Компания может изменить метод определения себестоимости запасов. Например, перейти с метода ФИФО на метод средневзвешенной стоимости. Такие изменения следует рассматривать как изменения в учетной политике и учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Чистая возможная цена продажи в МСФО 2

МСФО (IAS) 2 определяет чистую возможную цену продажи как расчетную цену продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи (затраты на маркетинг и сбыт). Эта сумма будет специфична для каждой компании.

Себестоимость запасов необходимо уменьшить, если она окажется ниже чистой возможной цены продажи. Списание признают в качестве расхода. Это требование согласуется с ключевым принципом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которую, как ожидается, можно получить от их продажи или использования. Например, это может произойти в случае повреждения запасов, устаревания, снижения цены продажи или увеличения возможных затрат на завершение или осуществление продажи.

Сумму списания обычно определяют для каждой единицы запасов. Иногда можно группировать сходные или связанные друг с другом единицы запасов. Например, если это запасы одного товарного ассортимента, которые имеют одинаковое назначение или конечное использование, произведены и продаются в одном географическом регионе и которые практически невозможно оценить отдельно от других запасов того же товарного ассортимента.

Обратите внимание!

МСФО (IAS) 2 запрещает списывать запасы только на основе их классификации. Например, нельзя списать всю готовую продукцию или все запасы в конкретной отрасли или географическом регионе.

Что учесть при определении

Чистую возможную цену продажи оценивают на основе доступной достоверной информации с учетом колебаний цен после окончания периода, если они отражают условия, существовавшие на конец периода. Например, продажа запасов с убытком после окончания отчетного периода, может свидетельствовать о чистой возможной цене продажи на конец отчетного периода.

Также следует учитывать предназначение запасов. Например, чистую возможную цену продажи запасов, которые предназначены для выполнения конкретного договора, определяют на основе цены, установленной в этом договоре.

Обратите внимание!

Сырье и материалы, которые используют в производстве запасов, не списывают до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по себестоимости или выше себестоимости.

Восстановление списанных сумм

В следующих отчетных периодах чистую возможную цену анализируют заново. Если неблагоприятные обстоятельства перестают существовать или есть явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи, списанную ранее сумму восстанавливают. При этом восстановить можно только сумму в пределах первоначального списания.

Пример

31 декабря 2016 г. компания частично списала материалы себестоимостью 200 тыс. руб. до чистой возможной цены продажи, которая составляла 150 тыс. руб. В течение 2017 года материалы не были использованы. Однако их чистая возможная цена продажи на 31 декабря 2017 г. составила 210 тыс. руб.

В 2017 году компания признала восстановление стоимости запасов в сумме 50 тыс. руб.

Прекращение признания в МСФО (IAS) 2 «Запасы»

Балансовую стоимость запасов признают в качестве расходов в том периоде, в котором признают соответствующую выручку.

Если запасы капитализируют в стоимости другого актива (например, в качестве компонента основного средства, созданного собственными силами), их стоимость признают в качестве расходов на протяжении срока полезного использования данного актива (через амортизацию).

Порядок отражения запасов по российским и международным стандартам различается: некоторые виды активов, включаемые в состав запасов по РСБУ, не могут быть признаны в качестве запасов по МСФО, кроме того, применяются разные подходы к оценке запасов. Поэтому для учета и снижения количества корректировок при выполнении функций трансформации необходимо заранее учесть эти различия.

Учет запасов в международном учете регламентируется стандартом МСФО (IAS) 2, в котором описаны общие принципы, применяемые при оценке данных активов. В российском учете в данной позиции учета действует ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Сначала вспомним несколько определений, применяемых в МСФО (IAS)

Запасы - это активы, которые: предназначены для продажи; прошли предпродажную подготовку; или материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (аналогично незавершенному производству).

При оценке балансовой стоимости запасов применяется так называемая "Чистая стоимость продажи" - это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу. Она нам понадобится как сравнительная оценка при создании отчетности.

Чистая стоимость продажи определяется с учетом специфики бизнеса компании. Справедливая (объективная) стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора. Чистая цена продажи может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка. . Теплякова А.С. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы»// «Финансовая газета» , №45,47, ноябрь,2008

Критерии признания запасов

Правила признания запасов в МСФО и российском учете отличаются (табл. 1).

Во-первых, в состав запасов по РСБУ не включаются активы, находящиеся в незавершенном производстве, а согласно МСФО к ним не относят активы, которые используются для управленческих нужд.

Во-вторых, согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 40 000 руб. за единицу, также можно учитывать как запасы. В МСФО такого правила нет. Для целей трансформации в российском учете лучше отражать такие активы на отдельных субсчетах. Похожая ситуация и с запасами, не принадлежащими организации, но находящимися в ее распоряжении (например, полученные по договорам комиссии или консигнации). Они также не включаются в состав запасов в МСФО, поэтому в российском учете их лучше отражать отдельно. С.Н. Щадилова, эксперт журнала "КБ""Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.

Критерии признания активов в качестве запасов

Таблица 1.3

В РСБУ и МСБУ имеются различия в определении способа оценки запасов. В соответствии с ПБУ 5/01 оценка МПЗ, приобретенных за плату, производится по фактической себестоимости. Если в течение года цена снизилась либо запасы морально устарели или частично потеряли свое качество, то на конец года их переоценивают и отражают в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. При этом из ПБУ 5/01 не ясно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже, а в следующем отчетном периоде выше фактической себестоимости.

Такие виды запасов, как товары в розничной торговле, согласно ПБУ 5/01 и МСФО 2 могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок) вычитается из себестоимости товаров.

МСФО 2 позволяет учитывать отдельные виды запасов, например, учет незавершенного производства в промышленности нормативным методом. Такие методы определения себестоимости запасов, как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться в случае, если результаты приближенно выражают значение себестоимости.

ПБУ 5/01 учет незавершенного производства и оценку себестоимости других видов МПЗ методом нормативных затрат не рассматривает. Вместе с тем, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости; нормативной (плановой) себестоимости; прямым статьям затрат; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, действующее российское законодательство позволяет учитывать незавершенное производство в промышленности по МСФО.

Перечни затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов, в РСБУ и МСБУ примерно одинаковы. Основными видами затрат являются:

• - суммы, уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;
• - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;
• - таможенные пошлины и иные платежи;
• - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;
• - вознаграждения, выплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;
• - затраты по заготовке, доставке и доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию.

Согласно МСФО 23, если заемные средства, полученные на приобретение запасов, были временно инвестированы в другие активы, на первоначальную стоимость запасов относится сумма затрат по займам за вычетом инвестиционного дохода. В ПБУ 5/01 об этом не указано.

Стоимость МПЗ может оплачиваться поставщику в иностранной валюте. При крупной девальвации или снижении стоимости валюты могут возникнуть непогашаемые обязательства перед поставщиками. В соответствии с МСФО на себестоимость запасов могут относиться также курсовые разницы, связанные с приобретением этих запасов. Учет курсовых разниц регламентируется МСФО 21, согласно которому такие курсовые разницы должны включаться в балансовую стоимость соответствующего актива только при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает меньшее из двух значений - восстановительную стоимость и суммы, возмещаемые за счет продажи или использования актива.

ПБУ 5/01 не предусматривает возможность отнесения сумм курсовых разниц на себестоимость МПЗ. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета курсовые разницы по операциям в иностранной валюте отражаются на счете 91 в корреспонденции со счетами соответствующих расчетов.

Таким образом, в соответствии с РСБУ курсовые разницы, возникшие в связи с приобретением МПЗ, будут относиться не на себестоимость запасов, а на счет прибылей и убытков.

Как следует из ПБУ 5/01, в себестоимость МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением этих запасов.

В МСФО административные расходы, не связанные с доведением запасов до состояния, пригодного к использованию, также не включаются в себестоимость запасов. Кроме того, в МСФО на себестоимость запасов не относятся: сверхнормативные потери сырья, затраченного труда, прочие производственные затраты; затраты на хранение, не предназначенные для следующего этапа производственного процесса.

Согласно ПБУ 5/01 на себестоимость МПЗ фактические затраты (плановые и сверхплановые) относятся в полном объеме.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка согласно ПБУ 5/01 производится одним из следующих способов:

• - по себестоимости каждой единицы запасов;
• - по средней себестоимости;
• - по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО);

В МСБУ и РСБУ по себестоимости каждой единицы учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном случае организация может воспользоваться любым другим из приведенных способов оценки.

В отличие от российской в международной практике рекомендуется применять метод ФИФО. Метод расчета по средневзвешенной стоимости также разрешен в МСФО.

Общее правило отражения запасов в учете состоит в следующем: запасы отражаются только тогда, когда право собственности на них переходит к покупателю. Обычно их отражают в момент получения, однако существуют определенные правила для некоторых конкретных ситуаций. Стандарты США, например, устанавливают такие правила для товаров в пути (отражаются в учете в момент перехода права собственности вне зависимости от физического поступления товаров) и товаров, переданных на комиссию (остаются на балансе у собственника).

Для учета запасов существуют две возможные системы: система постоянного учета и система периодического учета.

Система постоянного учета (inventory system) основана на том, что любое движение запасов отражается на счете "Запасы". Затраты, связанные с приобретением, возврат, скидки, продажа (использование) запасов изменяют сальдо данного счета. Сальдо счета "Запасы" на конец отчетного периода равно величине конечных запасов. Данная система предусматривает ведение детальной информации по каждому виду запасов. Невтеева О.А. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов на предприятиях - "Бухгалтерский учет", 2009 г.

При использовании системы периодического учета (periodic inventory system) счет запасов остается неизменным в течение всего отчетного периода: ни в момент закупки, ни в момент продажи (использования) запасов он не меняется. Закупки запасов, транспортные затраты при закупке, возврат и скидки учитываются на отдельных счетах, сальдо которых в конце отчетного периода учитывается при расчете себестоимости реализованных (использованных) запасов. В конце отчетного периода проводится инвентаризация для определения величины конечных запасов. После этого рассчитывается себестоимость реализованных (использованных) запасов и делается следующая бухгалтерская запись: счета закупок, транспортных расходов, скидок и возврата запасов, а также величина начальных запасов закрываются, информация с них списывается на счет себестоимости. Таким образом, на счете запасов появляется величина конечных запасов. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. Москва: «Аскери-АССА» 2009

Итак, сделаем следующие выводы. МСФО 2 и ПБУ 5/01 дают определение запасов, устанавливают правила оценки МПЗ при приемке и порядок их списания на расходы отчетного периода, требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В целом принципы учета МПЗ в РСБУ и МСБУ весьма близки, но в РСБУ они недостаточно конкретны. Так, ПБУ 5/01 не разъясняет, стоит ли переоценивать МПЗ во втором отчетном периоде по фактической себестоимости, если в первом отчетном периоде они были переоценены по чистой стоимости реализации. Тем не менее, проведение переоценки во втором отчетном периоде вполне соответствует общей концепции ПБУ 5/01.